投资性房地产处置会计核算探析(2)

　　基于上述分析，企业在处置投资性房地产时，应当考虑将其处置引起的收益分为转换利得、投资收益和处置利得三部分，分别进行相应的会计核算：
　　（1）由自用房地产转换而来的投资性房地产，在处置前实际上已经经历过一次“自用房地产的处置”，在该处置环节，因投资性房地产转换日的公允价值高于其账面价值所形成的，直接记入“资本公积”的利得，在该项投资性房地产最终被处置后因收益实现而转为当期损益，记入“营业外收入”科目；转换时公允价值低于账面价值的差额（记入“公允价值变动损益”科目）则应在投资性房地产处置后结转至“营业外支出”科目。当然，如果企业投资性房地产在转换前属于企业的存货资产则应视同当时的存货销售在处置后才得以实现，在处置当期分别记入“主营业务收入”（“主营业务成本”）或“其他业务收入”（“其他业务成本”）科目。
　　（2）投资性房地产在其存续期间因公允价值变动而产生的损益，视为企业持有资产的价值变动，作为一项特殊利得，在损益未实现时记入“公允价值变动损益”科目，待投资性房地产最终处置后计入处置当期的损益，自“公允价值变动损益”科目结转到“投资收益”科目。
　　（3）对投资性房地产的最终处置，可以参照固定资产处置的核算办法，新增“投资性房地产清理”科目，将处置收到的价款等收入记入该科目的贷方；需要处置的投资性房地产的账面价值（成本及损益变动合计）、应交的税费等记入该科目的借方；贷方与借方的差额即投资性房地产处置（环节）净损益，作为处置利得或损失转入“营业外收入”或“营业外支出”科目。
　　沿用上例，企业采用公允价值计量模式下的投资性房地产处置的相关会计处理为：
　　显然，投资性房地产处置业务的会计核算经过上述改进后，不仅严格区分了收入和利得的概念，符合会计要素的定义，显得更为严谨；而且从会计分录和账面上可以非常清楚、直接地看到，企业因该项投资性房地产总共实现的收益（不含租金）包括了处置利得600万元、转换利得2000万元和投资收益3000万元三部分，直观地还原了该项投资性房地产资在处置前形成的账面损益，体现了企业资产在各业务环节所形成的效益，真实反映了该项投资性房地产处置过程中应该确认的各项收益。另外，投资收益的实现是基于“公允价值变动损益”和“投资收益”两个损益科目一借一贷形成的，并没有影响处置当年的损益，而转换日计入资本公积的增值部分（转换利得）和处置环节实现的利得（损失）则构成处置当年的损益，整个处理过程脉络清晰，且便于理解掌握，不易出错。
　　三、结论
　　投资性房地产是会计准则新增的核算内容，加之引入公允价值计量模式，其会计确认和计量方法尚不成熟，存有争议是正常的。事实上从某个角度看，准则对投资性房地产的确认和计量规定有其合理一面，例如将累计公允价值变动损益和转换日存在的资本公积转入其他业务成本，一定程度上较为真实地体现了处置该项投资性房地产的所获得的收入和应该确认的费用。但顾名思义，投资性房地产同时兼具了固定资产（房地产）和投资的性质，其会计核算应当同时兼顾两者的特点，以符合会计信息的可比性原则要求。面对相似的经济业务而以完全不同的计量方式和会计核算体系来规范，会在一定程度上造成会计语言的人为复杂化，在会计实务和教学中容易造成困惑，而且更重要的是在其核算过程中严重混淆了收入与利得的关系，无法清晰表明投资性房地产处置收益的构成，所以需要加以改进。如本文所阐述的，投资性房地产处置收益划分为处置利得、转换利得和投资收益三部分可以一定程度上有效解决上述问题。当然需要指出的是这种改进也有待进一步完善，而且对投资性房地产处置的会计核算改变，势必会同时影响到投资性房地产其他方面的会计核算问题，包括其确认条件与计量方法，需要从多方面综合考虑，最终在整体上进一步修订、规范投资性房地产准则，以提高其实践指导性。
　　参考文献：