学前教育成本内涵、直接成本核算要素及其影响因素探析(2)

　　鉴于学前教育的特殊性，目前我们核算的主要是学前教育的直接成本。在《幼儿园收费管理暂行办法》中，我国政府对公办幼儿园和民办幼儿园的保教成本有不同规定。公办幼儿园的“保育教育成本包括以下项目：教职工工资、津贴、补贴及福利、社会保障支出、公务费、业务费、修缮费等正常办园费用支出。不包括灾害损失、事故、经营性费用支出等非正常办园费用支出”。民办幼儿园的保育教育成本则包括“教职工工资、津贴、补贴及福利、社会保障支出、公务费、业务费、修缮费、固定资产折旧费等正常办园费用支出。不包括灾害损失、事故、经营性经费支出等非正常办园费用支出”。〔5〕可见，无论是公办幼儿园还是民办幼儿园，其直接成本核算都包括人员经费支出、公用经费支出两部分。与公办幼儿园相比，民办幼儿园的成本还包括固定资产折旧支出。这是比较科学的。然而，从科学成本核算的角度看，《幼儿园收费管理暂行办法》中的保育教育成本实际上是指幼儿园的运行成本，而不包括建园成本。从“全成本”的角度看，公办幼儿园的成本还应包括基本建设支出，民办幼儿园的成本还应包括基本建设支出或房租支出。具体分析如下。
　　（1）人员经费支出
　　人员经费支出是指幼儿园支付给教师和为教学服务的后勤、行政等相关人员的工资费用总和。在2007年前的中国教育经费统计年鉴中，人员经费支出包括7个项目：基本工资、补助工资、民师补助、其他工资、职工福利费、社会保障费、奖贷助学金。2008年后，中国教育经费统计年鉴中的人员经费支出归为3个项目，即工资福利支出、对个人和家庭的补助支出、助学金。其中，对个人和家庭的补助支出是指幼儿园支出的对个人和家庭的无偿补助支出，包括离退休费、抚恤和生活补助、医疗费、住房补贴（包括住房公积金）等。
　　（2）公用经费支出
　　公用经费支出是指为幼儿园及相关事项提供服务的各项事业支出。在2007年前的中国教育经费统计年鉴中，公用经费支出的项目有6个：公务费、业务费、设备购置费、修缮费、业务招待费、其他费用。2008年后，中国教育经费统计年鉴中的公用经费支出项目有商品和服务支出、其他资本性支出、专项公用支出、专项项目支出等4个。
　　（3）基本建设支出
　　基本建设支出是指按国家有关规定，属于基本建设范围内的基本建设有偿使用、拨款、资本金支出以及经国家批准的对专项和政策性基建的投资贷款，在部门的基建投资额中统筹支付的贴息支出。在中国教育经费统计年鉴中，基本建设支出主要包括固定资产折旧和土地租金2个项目。
　　在基本建设支出方面，公办幼儿园与民办幼儿园在进行成本核算时的差异比较大。目前公办幼儿园的成本核算基本上不包括建园费，更不包括租金。实际上，公办幼儿园的办园总成本包含幼儿园的实际总支出和上级部门代为支付的费用。在《幼儿园收费管理暂行办法》中，民办幼儿园的保教成本虽然比公办幼儿园多了一项固定资产折旧费，在一定程度上提高了成本核算的科学性，但是并未包括建园费、租金。倘若以这种方式来进行幼儿园成本核算，并以此来确定收费标准，那么民办幼儿园的核定成本就会偏低了，很可能产生连带反应，包括民办幼儿园师资队伍可能会不稳定，教育水平可能很难得到提高等。因为对民办幼儿园而言，建园费、租金常常在办园成本中占很大比重。
　　2.存在的主要问题
　　从学理的角度与中国教育经费统计年鉴的口径来看，学前教育直接成本核算的要素似乎清清楚楚，各地只要遵照执行就可以了。然而，在现实操作中，学前教育直接成本核算还存在很多难题。
　　（1）核算项目不完整
　　从中国教育经费统计年鉴的统计项目来看，2007年前的统计项目相对细致、清楚，便于对号入座，而2008年后的统计项目明显减少，一些幼儿园在进行成本核算时因为找不到对应项目而随意上报相关支出数据，造成数据的可信度、科学性大大降低。而民办幼儿园的许多实际办园支出与统计年鉴上的现有项目难以吻合。
　　（2）公办、民办幼儿园在核算要素上的区分不明确
　　虽然《幼儿园收费管理暂行办法》对各类幼儿园的成本核算要素作了说明，但在实际操作中有很大难度，尤其是民办幼儿园的土地支出、建设支出、租金支出均无法申报，很可能会影响民办幼儿园进行成本核算的积极性，更有可能导致民办幼儿园通过降低教师工资、降低课程质量等来减少成本支出，最终危害学前教育事业健康发展。
　　（3）固定资产折旧如何操作尚不明确
　　在教育部的统计数据中，现有的幼儿园根据办学主体的不同分为四种类型：教育部门办幼儿园、集体办幼儿园、其他部门办幼儿园和民办幼儿园。对于教育部门办和政府机关办幼儿园而言，它们往往可以无偿使用土地、园舍，因此在成本核算中不包括土地、房屋类的固定资产折旧。而当下中国的集体办幼儿园的情况比较复杂，在统计口径上它们属于公办幼儿园，但是其土地、房屋有可能是需要核算折旧支出的，如一些改制了的企事业单位办幼儿园、街道幼儿园等。在改制前，这类幼儿园作为单位的一个下属部门，其办园的场地、园舍均由单位无偿提供，不存在土地成本、建筑物租金和使用管理费等支出。然而，随着幼儿园与原单位剥离成为独立法人，原有的场地、园舍使用费可能部分或全部需要幼儿园来负担。这部分成本需要通过固定资产折旧的方式来计入成本。对于民办幼儿园来说，其办园的土地成本、园舍建造成本、租金及管理费等相关成本均由其负担，所以理所当然应计入成本。
　　若要将土地成本、建筑物租金和使用管理费等支出计入成本，那么固定资产折旧的核算方式需要有一个科学的参考依据。从目前的实际操作来看，大多数民办幼儿园是参照企业的方式核算成本的。实际上，学前教育中的固定资产与企业中的固定资产有很大的差异。固定资产如何折旧，以什么样的折旧率来计算，还需要进一步的研究与细化。
　　三、学前教育成本的影响因素
　　学前教育成本核算是幼儿园收费标准制定、学前教育成本分担的重要依据。如果成本核算清晰明了，那么按成本收费和合理分担则相对简单易行。然而，鉴于学前教育的特殊性，在进行成本核算时还需要考虑以下一些影响学前教育成本的因素。
　　1.办园质量与学前教育成本