基于交易二阶段视角下的碳排放核算体系构建

　　【论文摘要】 基于总量交易机制下的碳排放权交易二阶段视角，将企业持有的碳排放权分为经营性持有和交易性持有两大类，并参照2015年11月19日出台的《工业企业温室气体排放核算和报告通则》，根据实际使用情况将经营性持有部分分为生产排放和日常排放核算，以期为碳排放核算体系的构建提供一些构想。
　　【论文关键词】 碳排放权； 总量交易机制； 分类核算
　　一、研究背景
　　随着全球变暖愈演愈烈，各国政府和相关组织都密切关注温室气体排放的问题，我国国家标准委员会于2015年11月19日发布了《工业企业温室气体排放核算和报告通则》，并对10个重点排放行业如钢铁、民航、发电、水泥等提出了具体的核算方法与报告要求。新标准不仅吸收了其他国家在制定核算标准方面的经验，而且充分研究了国内碳交易试点的实际情况，让涉及行业的碳排放核算有了一致口径，是国家标准从零到有质的飞跃。2016年6月1日起，相关企业按统一的要求对排放的温室气体进行测量和报告。
　　二、碳排放权交易的二阶段分析
　　苑泽明等（2013）指出目前国际上的交易机制有两种：基线信用机制和总量交易机制[ 1 ]。基线信用机制中包括管理当局、排放企业和测算机构，在每个会计年度初期，管理当局为排放机构的排放量划一个基准线，会计年度结束时由独立的测算机构核定排放企业的排放量，并与期初的基准线比较，典型的是清洁发展机制（CDM）。总量交易机制中只包括管理当局和排放企业，在会计年度开始的时候，管理当局给排放企业发放一定数量的排放总额，在会计年度结束的时候，企业应当再将这部分排放量提交给管理当局。
　　目前可以将国内的相关交易分为两个环节：一是CDM项目阶段，二是基于总量交易机制下的交易阶段。在CDM项目中，有些发达国家的减排量达不到基准线，可以将一部分减排量在我国完成，付出的成本就是一定的资金投入和减排方法的使用权。在参与项目之前，企业将项目交由国家发改委审批，再由联合国理事会审查批准后可在CDM项目注册，会计年度末由测算机构测算减排量，取得认证的减排量就可以与发达国家交易。我国在出售时并不是直接与承担减排任务的发达国家交易，而是由国际银行等第三方完成，且这个阶段我国国内没有活跃的碳交易市场。
　　沈剑飞等（2015）认为我国正式进入碳排放权交易二阶段的标志是被联合国纳入强制减排行列并且碳市场建立和碳交易普及[ 2 ]。虽然我国还未被纳入强制减排的行列，但已经受到来自发达国家的减排压力，且随着我国七个省市碳排放交易试点的建立，碳交易市场已现雏形，一旦进入二阶段，就要建立相应的交易体系。政府应首先根据往年的排放情况，为各企业设定当期的可排放总量，期末时超额排放主体可从市场中购买所需的排放权，超额减排主体可以将超额排放部分公开交易，也可以留作以后年度待用。此时碳市场已经全面建成，各排放主体都参与进来，这就需要国家尽快制定相关的法律制度和政策来规范将要形成的碳市场及各交易主体的行为[ 3 ]。
　　三、碳排放核算体系构建的理论基础
　　对于碳排放权如何在会计上进行核算，国内外已经有了一定数量的研究和经验。首先，在碳排放权的确认方面，将碳排放权确认为会计要素中的资产已经没有争议，有些学者认为碳排放权的不可视是由于“肉眼”的局限性，但它可以通过现代科学技术进行测量，应该确认为存货，可是碳排放权的有效期限最长达五年，与存货的流动性特征不符合；大多数学者赞同将其确认为无形资产或类比“交易性金融资产”。李晨晨（2012）认为由于我国暂时还没有一个全国性的碳交易市场，无法为碳排放权的买方卖方和投资者提供完备的金融交易服务，从而其流动性受到限制，所以暂时不能纳入金融资产；刘美华（2011）将碳排放权归类于企业污染物排放权，而排污权没有物理形态，目前先列为无形资产，将来市场条件允许时，再另设金融资产科目核算。
　　其次，在碳排放权的核算方面，很多学者对如何设置科目、如何编制分录进行了研究。张薇等（2014）提出有必要从投资方与消费方两个角度分别进行会计确认，以获取碳产权为目的的消费方可设“环境资产——碳排放权”，以获取碳财权为目的的开发方（碳汇生产者）和中间投资方（原本用于消费的碳排放权有剩余而转为交易）可设“投资性环境资产——碳排放权”[ 4 ]；沈剑飞（2015）则将我国的碳排放权交易分为“CDM项目阶段”和“后京都时代阶段”，在“CDM项目阶段”直接在无形资产下设明细科目“碳排放权”核算，在“后京都时代阶段”根据持有意图，为满足生产经营的需要而持有的计入“碳经营资产”，作交易用途的计入“碳金融资产”。
　　笔者认为不论是从会计主体的角度出发，还是从持有目的的角度出发来区分不同的碳排放权，其实并不矛盾，都是对其实质的深刻解读，且随着京津沪渝等七大碳交易试点的建成和运行，越来越多的企业正在加入到减排的队伍中来，我国离2017年建成全国碳交易大市场的目标越来越近，在这个过程中，尤其要先从环境污染重、碳排放量大、减排任务艰巨的行业入手。工业是碳排放的行业巨头，随着《工业企业温室气体排放核算和报告通则》的出台，希望本文对生产经营用碳排放进行生产排放和日常排放的细分，能为会计准则的构建提供参考。
　　四、基于碳排放权交易二阶段视角下的碳排放核算体系构建
　　（一）经营性持有碳排放权的会计核算
　　在二阶段下，企业为了生产而持有的碳排放权要设置“碳经营资产——碳排放权”进行核算，作为一种无形资产列报，并在实际耗用时摊销至相关的成本费用科目。
　　1.碳排放权的初始确认
　　获得碳排放权的途径一般有期初监管者免费分配和从市场购置两种。对于期初的碳排放权，有“净值法”和“总值法”两种初始确认方法。“净值法”是指对政府免费发放的不予确认，仅对购买的碳排放权按历史成本确认，这种方法被国外学者指出会造成会计信息缺乏一致性的缺陷。因为不管是购买的配额还是免费发放的配额，都会产生排污的利益流入，而仅对外购的排污权确认，并不能反映企业排污的全部成本。因此，本文建议采用“总值法”对碳排放权进行初始确认，从公开市场上购置的碳排放权按实际支付的价款确认，而政府发放的排放额以公允价值计入递延收益。