高校成本费用核算与管理制度的非一致性与协调

　　【摘要】高校成本费用核算与管理这一社会热点问题的研究成果已通过新修订发布的《事业单位会计制度》和《高等学校财务制度》转化为制度层面得以实施。但是，相关会计核算信息尚不完整清晰，与财务制度存在许多不一致现象，为两个制度的顺利贯彻实施造成了制度障碍。文章以建立协同为基础，分析其相关内容和存在的非一致性，提出支出与费用合一设置、按照其经济内容和用途在两个制度中分工制定、重新单独修订高校会计制度并单独设立“高等学校成本费用表”等改进建议。
　　【关键词】高等学校；成本费用；核算与管理；制度协调与改进
　　一、问题的提出
　　教育成本概念早在20世纪50年代末60年代初就在教育经济学领域出现了。在我国，1993年《中国教育改革和发展纲要》提出了以政府拨款为主、多渠道筹资为辅的高教财政新体制，并且明确指出“高等教育是非义务教育，学生上大学原则上均应交费”。自此，全面拉开了我国高等教育收费的双轨制，并且随着市场经济发展的不断深入和教育竞争国际化时代的到来，教育收费公平问题逐步成为社会争论的焦点和突出矛盾，由此，高校教育成本后来逐步演变为高校成本费用，日益成为涉及国家收入分配、政府支出结构、高等教育发展、社会公平、家庭个人负担合理性等越来越多的社会问题，社会的抱怨、政府的无奈、高校的蒙冤、受教育者的哭诉等，促使理论界掀起了对揭开高等教育成本乃至高校成本费用“黑箱”的研究热潮和政府制度制定部门的极大关注。2009年8月，财政部发布了《高等学校会计制度》（征求意见稿），其中，“为了真实反映资产价值、合理确定教育成本，要求计提固定资产折旧”成为其主要变化内容之一，“资产、负债、净资产、收入、费用”作为其新确定的五大会计要素，其中在“费用”要素下设置了“教学支出、科研支出、其他业务支出、后勤支出、行政支出、资产折耗、财务费用、其他费用、以前年度盈余调整”等成本费用类会计科目，在会计理论及实务界曾引起了一定的反响，高校教育成本有望进入制度实施阶段。直到2012年2月及12月，财政部先后以部长令的形式相继发布了新修订的《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》，并在2012年12月19日同时发布了《高等学校财务制度》和《事业单位会计制度》，都将高等学校成本费用核算与管理正式纳入制度实施轨道，要求于2013年1月1日起全面执行，但高校会计制度最终未能单独发布。
　　新修订的《高等学校财务制度》专门设置了“第十章成本费用管理”，要求高校进行成本核算，并按教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用等的用途进行归集，但《事业单位会计制度》却没有相应的内容与之对应。这样就产生了一系列问题：财务制度要求的这些成本费用管理的信息从何而来？如果没有，财务制度将如何执行？为什么会出现这样的问题？这两个制度是否应该协调？本文旨在对这些问题加以研究探讨，以便为新的高校财务制度和会计制度的顺利贯彻执行提供参考。
　　二、高校财务与会计的协同关系
　　财务与会计的“孪生”关系，无论理论界如何将其切割争议，实务界却总是将其合二为一，尤其是高等学校表现得更为突出，无论从职能管理部门的设置，还是具体的工作内容，都没有、也无法将其分离，可以说是一个“连体孪生子”。
　　从制度层面来说，“财务制度”规范的对象是“财务活动”，“会计制度”规范的对象是“经济业务或事项”。虽然二者的提法不同，但从实质内容来看，高校发生的“经济业务或事项”以货币表现的动态效果就是其“财务活动”，对财务活动实施动态管理及其效果将通过会计信息予以静态表现。这样一种客观存在的动静关系，使得二者在制度内容上必然呈现出大量的协同景象。
　　在现实工作中，财务管理关注相关财务活动的管理，而管理的重点在决策；会计核算关注经济业务或事项的核算，重点是为决策提供符合质量要求的信息支持。二者始终是在紧密协同的前提下进行的。
　　因此，“财务制度”和“会计制度”的有效协同，对高校来说，不仅是一种现实必须，而且也有助于二者有效贯彻落实，真正提高财务会计工作效果。这就要求两个制度在制定内容上应保证相互协调，在求得协同的前提下做好各自内容的合理分工，不能出现越位或缺位现象。仅就高校成本费用来说，财务制度专门提出了成本费用管理的要求，那么，该管理所需要的成本费用信息，自然要由会计制度进行专门规定，为其管理及时提供相应的信息，否则，其管理必将成为一句空话，无法得到贯彻落实。
　　三、高校成本费用核算与管理的制度约定
　　高校成本费用问题，在理论界的争议和讨论中，一直是以“教育成本”的概念出现的，国外最早提出这一概念的是英国著名经济学教授约翰·维泽（JohnVaizy）在1958年出版的名为《教育成本》（TheCostsofEducation）的专著。1963年美国经济学家舒尔茨（TheodoreW.Sehuhe）撰写出版的《教育的经济价值》一书中专辟一章论述教育成本，并提出了“教育全部要素成本”的概念。据袁连生对基于美国国会指令下美国高校教育成本进行系统调研分析中指出，20世纪70年代以来，美国大学学费持续上涨，之后上涨速度进一步加快，引起了民众对无力负担大学费用的担心和媒体的关注与批评，1996年，美国舆论对高等教育学费上涨过快的抨击达到了高潮。1997年美国国会通过法案，成立全国高等教育成本委员会（NationalCommissionontheCostofHigherEducation，NCCHE），指令该委员会研究高等教育成本增大和学费上涨的原因以及成本、学费与学生资助的关系，在半年内提出研究报告。1998年1月，NCCHE向克林顿总统和国会两院议长提交题为“直言高校成本与价格”（StraightTalkAboutCollegeCostsandPrices）的研究报告，厘清了高等教育成本、价格和学生资助的一系列概念，确定了高校财务理论框架，对高校成本和学费的快速提高以及成本、学费与学生资助的关系得出了初步结论，提出了政策建议和需要进一步研究的问题。之后，又对20世纪80年代中期到21世纪初的高校成本、价格和学生资助进行了5年的研究，提出了“大学成本和价格研究”、“高等教育教学支出研究”和“学生凭什么支付大学价格”三个研究报告。这一系列的研究报告，对1998年美国高等教育法修正案的重新确认产生了较大影响。之后，国家学院和大学工商人员协会（NationalAssociationofCollegeandUniversityBusinessOfficers，NACUBO）响应NCCHE的号召，用四年的时间开发了一套简单的、使用可得数据、主要针对本科教学成本进行分析的成本分析和报告模块，希望为公众提供更好的信息。于2001年在150所高校使用并检验了它的有效性，2002年美国教育理事会（AmericanCouncilonEducation，ACE）第84届年会高度评价了NACUBO的高校成本分析工具。该模块分为“大学的一般信息、教学和学生服务、设备和社会成本、学生财政资助的费用、设施和资本性费用”五个部分，从而使大学和教育部门对学校的培养成本有一个清晰的概念，为公众、大学和政府决策提供了数据支持。但是，并未形成专门的财务与会计制度体系，用以提供高校成本费用相关信息。
　　在我国，教育成本概念的提出始于19世纪80年代以后，但是，引起社会高度关注和研究热潮则始于1993年之后开始实施的高校教育收费双轨制。经过近20年的热烈讨论、争议和不断地研究探索，终于自2009年8月财政部发布《高等学校会计制度》（征求意见稿）起，开始在制度层面上初步展现出可实施的规范，2012年底《高等学校财务制度》和《事业单位会计制度》的正式发布，使其终于进入了正式实施阶段，并将其概念范围确定为“高等学校成本费用”，而非“高等学校教育成本”。本文认为，这一称谓更为确切，也为实际执行带来了操作性便利，可以认为是近20年高校成本费用研究成果的一次集中展现。