高校成本费用核算与管理制度的非一致性与协调(2)

　　高校成本费用的核算应体现在《事业单位会计制度》中，但从该制度规定的内容来看，无论从会计科目设置，还是具体核算内容的规定方面，却涉及的很少，汇总起来主要有：（1）在第一部分总说明的第五章中指出，“事业单位应当按照《事业单位财务规则》或相关财务制度的规定确定是否对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销。对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，按照本制度规定处理。”（2）在会计科目中设置了固定资产“累计折旧”和无形资产“累计摊销”，并在科目使用的规定中要求按月计提固定资产折旧（无形资产摊销）时，按照实际计提（摊销）金额，借记“非流动资产基金——固定资产（无形资产）”科目，贷记“累计折旧（累计摊销）”科目。相关的支出科目仍然是按照与财政预算管理有关的对应项目进行分类设置，没有体现与高校成本费用核算的其他相关内容。
　　《高等学校财务制度》专门设置了“第十章成本费用管理”，共有七条，其内容主要包括：（1）高校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理；（2）费用的定义（为完成教学、科研、管理等活动而发生的当期资产耗费和损失）；（3）支出向费用划转分配的方法；（4）成本核算的定义；（5）费用按照其用途归集的项目（教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用）及各自的定义和内容；（6）费用归集方法；（7）细化成本核算的要求、建立成本费用与相关支出的核对机制、成本费用分析报告制度等。同时在第四十三条和四十七条规定，固定资产折旧和无形资产摊销不计入高等学校支出。由此可见，《高等学校财务制度》规定的成本费用管理的相关内容还是比较详细具体的，同时还对成本费用核算的相关内容提出了要求。
　　四、高校成本费用核算与管理制度的非一致性分析
　　由上述内容可以看出，财务制度提出了成本费用管理应属于高校财务管理主要内容之一，并作出了比较具体的规定，但会计制度与之相比，在成本费用核算信息方面则有相当大的差距，二者存在较多的非一致性，主要表现为：
　　1.不仅有专门的高校财务制度，而且还有专门的一章来规定高校的成本费用管理；但高校的会计制度则遵循的是《事业单位会计制度》①，该会计制度没有与之对应的专门内容，无法提供为之管理用的成本费用信息。
　　2.财务制度不仅规定了与财政预算管理相对应的各项支出管理，还规定了将各项支出如何分配划归有关成本费用的管理；而会计制度只规定了各项支出的核算内容，没有规定划转为成本费用的核算内容。
　　3.财务制度规定了高校要进行成本费用核算，并将其定义为“是指按照相关核算对象和核算方法，对高等学校业务活动中发生的各种费用进行归集、分配和计算”。同时还提出了要按照费用的用途和实际发生情况，采取直接归集或不能直接归集的按照一定原则和标准合理分摊的方法，将其归集为教育费用、科研费用、管理费用、离退休费用和其他费用，相当于设置了成本费用核算对象和项目，并要求“高等学校应当根据实际需要，逐步细化成本核算，开展学校、院系和专业的教育总成本和生均成本等核算工作。科研活动成本的核算应当细化到科研项目。高等学校成本核算实施细则由国务院财政部门会同教育主管部门制定。实行内部成本费用管理的高等学校，应当建立成本费用与相关支出的核对机制，以及成本费用分析报告制度。”但会计制度既没有对应的成本费用会计科目②，当然也不会有相应的核算内容。
　　4.财务制度规定了支出向费用划转的方法，即应当在支出管理基础上，将效益与本会计年度相关的支出计入当期费用；将效益与两个或者两个以上会计年度相关的支出，按照有关规定，以固定资产折旧、无形资产摊销等形式分期计入费用。同时规定，固定资产折旧、无形资产摊销均不计入高等学校支出。但这里存在一个问题，如果固定资产折旧、无形资产摊销不计入高等学校支出，在高校固定资产所占比重日益加大的情况下，折旧费用将会越来越高，那么，成本费用与相关支出的核对机制如何建立？而会计制度虽然规定了可以计提折旧和摊销无形资产，但折旧费和摊销费采取了“虚提”的创新性处理方法，在计提时直接冲减“非流动资产基金”，并未列为费用，非流动资产基金属于净资产的内容，性质上并不是费用，并且还没有支出划转为费用的核算内容，这就出现了和财务制度的严重分歧。
　　仅就上述这些成本费用核算与管理在制度层面上出现的非一致现象来看，其结果会导致财务管理缺乏信息支撑，会计核算未能体现成本费用管理的需要，也必然为现实中顺利贯彻执行这两项新的制度造成难以逾越的制度障碍，并且还违背了本次修订会计制度所遵循的与《财务规则》相协调的修订原则，更不符合高校财务管理与会计核算应当协同的现实规律。
　　五、高校成本费用核算与管理制度的协调与改进建议
　　根据以上分析，本文认为高校成本费用的核算与管理必须加强协调，应当在紧密协同的前提下开展各项工作。
　　首先，在制度设计上要尊重和符合法律要求与现实情况。《中华人民共和国高等教育法》第十一条规定：“高等学校应当面向社会，依法自主办学，实行民主管理”；第三十八条规定：“高等学校对举办者提供的财产、国家财政性资助、受捐赠财产依法自主管理和使用”。高校既是一个独立的办学主体，同时也是一个独立的经济运行主体。高校所有资金只要进入某一高校后，都将具有独占性，不可能再回归到政府财政，如何管理和使用具有自主权，新《事业单位财务规则》和《高等学校财务制度》都明确规定，高校的收入是高等学校开展教学、科研及其他活动依法取得的非偿还性资金。高校所要做的就是如何围绕学校的教学、科研和发展等核心工作，依法自主合理分配使用这些资金，提高资金使用效益。因此，高校取得的收入在使用时，应当按照高校运行规律和活动内容，按其经济内容和经济用途体现为高校的各种成本费用，在信息表现上与管理上不应再按照财政预算管理的要求，与收入的内容相对应列示支出。将高校的支出与收入对应列示，是计划经济体制下将高校作为政府主管部门附属单位，在资金管理上依附于财政预算管理而采取的模式，在市场经济体制下如果仍沿用这一模式，不仅违背了法律要求，而且也与经济现实不符。在市场经济体制下，高校取得的各项收入可以按照财政预算管理的要求列示，但只用来表明高校收入的渠道，并不能要求在使用上完全与之相对应，并且高校的成本费用特性与企业不同，企业是成本费用发生在先，目的是为了生产出产品在市场上出售后获得补偿和收益，因此，强调成本费用与收入的配比。但高校是取得收入在先，成本费用发生在后，成本费用的安排要遵循“量入为出”的原则，其核算与管理并不是为了在市场上求得补偿，所以，不需要与收入的来源渠道一一对应。
　　因此，本文建议一：高校的“费用”应当作为一个独立的会计要素进行核算与管理，而不应当再设置“支出”要素，“支出”与“费用”应当合二为一。这样，不仅充分体现了高校作为一个独立办学主体和经济运行主体的法律与权益要求，也为会计核算和财务管理减轻了许多负担，制度设计也变得更加简化和便于操作。
　　其次，高校的成本费用应当按照其经济内容和经济用途进行科学分类与界定，并在财务、会计制度中恰当体现，以便使其核算与管理有章可循。根据《高等学校财务制度》的规定，高校的支出是“高等学校开展教学、科研及其他活动发生的资金耗费和损失”，高校的成本费用“是高等学校为完成教学、科研、管理等活动而发生的当期资产耗费和损失”。这两个概念并无本质区别。因此，在制度设计上，应当按照高校独立运行的法律要求，围绕高校开展的教学、科研以及为教学、科研提供各种管理、后勤保障服务等设计和界定有关成本费用的内容，不仅要反映其经济内容，如人员费用、物料消耗费用、资产折旧折耗费用、水电气暖费、税费及其他费用等；还要反映其经济用途，如教学费用、科研费用、管理费用、财务费用、经营费用、实验费用、后勤服务费用、离退休费用③等。这样，不仅为高校成本费用的合理安排提供有用的决策信息，也为政府和社会公众进行教育成本评估、建立教育成本的合理分担机制以及自身高校进行资金的有效管理等提供有用的决策信息。